هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۷۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۶/۳/۱۷ را که مقرر داشته: ارزش روز عرصه در زمان فروش ملک که در اجرای مقررات ماده ۶۴ قانون تعیین شده یا ارزش خرید عرصه هر کدام بیشتر باشد، در محاسبه و تعیین درآمد مشمول مالیات منظور خواهد شد، از تاریخ تصویب ابطال کرد.
طبق رای صادره، با توجه به این‌که در مقرره مورد شکایت، برخلاف مفاد قانون و بدون توجیه و مستند قانونی، ارزش‌گذاری عرصه املاک در اجرای مقررات ماده ۶۴ قانون مالیات‌های مستقیم به‌عنوان ارزش قابل قبول در محاسبه مالیات وفق ماده ۷۷ قانون مالیات‌های مستقیم محسوب شده است و حکم مندرج در ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۷۷ قانون مالیات‌های مستقیم برخلاف مبانی و کلیات قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد ماده ۷۷ قانون مزبور بوده و موجب تضییع حقوق فعالان اقتصادی در حوزه ساخت مسکن می‌شود، بنابراین ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۷۷ قانون مالیات‌های مستقیم را به دلیل مغایرت با قانون مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.
رأی شماره ۱۵۵۹۸۳۵ مورخ ۱۴۰۳/۷/۳ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۳/۷/۳-شماره دادنامه: ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۱۵۵۹۸۳۵
شماره پرونده: ۰۲۰۶۷۴۳
مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری
طرف شکایت: هیئت وزیران
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۷۷ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مورخ ۱۳۹۶/۳/۱۷ مصوب هیئت وزیران
گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی ابطال ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۷۷ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مورخ ۱۳۹۶/۳/۱۷ مصوب هیئت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
به استحضار می‌رساند در سال ۱۳۹۹ نسبت به تخریب واحدی کلنگی و نوسازی بنای مورد بحث (۳ واحد ۸۰ متری) در شهرستان اسلامشهر اقدام نموده که اداره مالیاتی جهت شمولیت مالیات ساخت و ساز و فروش، با اعمال ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۷۷ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۹۴ (موضوع ارزش‌گذاری ملک و تعیین مالیات) بدون توجه به وضعیت جانمایی ملک و قدمت و ارزش آن که خود حق مکتسبه‌ای برای بنده ایجاد نموده، ارزش ملک مورد بحث را (به عبارتی قیمت روز عرصه بنای موصوف را ۲۰۰ میلیون تومان تعیین نموده) درحالی که قیمت عرصه، حداقل ۵۰ درصد قیمت بنای نوساز می‌باشد و قیمت بنای حاصل از ساخت و ساز بنده توسط اداره مالیاتی ۳ میلیارد تومان ارزش‌گذاری گردیده است و مابه‌التفاوت قیمت روز عرصه و بنای نوساز را مشمول مالیات نموده است که تصمیمی برخلاف شرع قوانین عادی و بعضی از مفاد قانون اساسی (موضوع حق مکتسبه) و یک نوع ترجیح بلامرجح است و در واقع مغایر اصل ۴۰ قانون اساسی است تصمیم کمیسیون تبعیض در قیمت‌گذاری ملک بنده مغایر بند ۹ اصل سوم قانونی اساسی که توجه به لزوم رعایت تعیین مبالغ مالیات طبق ارزش بنای مسکونی به قیمت روز نقل و انتقال، لذا ابطال مصوبه ماده ۱۲ آیین‌نامه قابل توجیه می‌باشد.
با این توضیح که آن چه در روند رسیدگی معموله مشهود و مبرهن بوده، نادرست بودن مبنایی مفاد مندرج در ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی معترض‌عنه می‌باشد که متأسفانه با پذیرش آن از سوی دستگاه ذی‌ربط، و نتیجتاً اخذ تصمیمات ناصواب و خلاف مقرراتی که حاکی از بی توجهی اعضای رسیدگی‌کننده به بدیهیات و مسلمات حقوقی داشته، اسباب تضییع حق و حقوق بنده را ایجاد نموده‌اند؛ لذا بنا به مراتب فوق که جملگی حکایت از خلاف بیّن شرع بودن ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی دارد لذا به سبب نقض صریح مفهوم حدیث نبوی «سِبابُ المومِنِ فُسُقُ… و حُرمَهُ مالِهِ کحُرمَهِ دَمِهِ» یا همان قاعده اجتناب از تضییع حق‌الناس و همچنین عدم توجه حداقلی به مراتب استناد به شرح فوق می‌باشد، تقاضا دارم تا درصورت صلاحدید و حصول قناعت وجدانی، با تجویز و اعمال مقررات مواد ۱۰ـ۱۱ قانون دیوان عدالت اداری، امکان نقض و ابطال ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی معترض‌عنه را امکان‌پذیر نمایند.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
آیین‌نامه اجرایی ماده (۷۷) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب هیئت وزیران
آیین‌نامه اجرایی ماده (۷۷) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم، مصوب ۱۳۹۴ در خصوص مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی ناشی از ساخت و فروش هر نوع ساختمان و نیز نقل و انتقال ساختمان‌های درحال ساخت و ناتمام (تصویب‌نامه شماره ۳۱۴۷۰/ت ۵۲۹۶۶/هـ مورخ ۱۳۹۶/۰۳/۲۰ هیئت وزیران)
هیئت وزیران در جلسه مورخ ۱۳۹۶/۳/۱۷، به پیشنهاد شماره ۲۳۸۳۳۲/۲۳۶۵۰/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۱۲/۱۵ وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره (۵) ماده (۷۷) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم ـ مصوب ۱۳۹۴ـ آیین‌نامه اجرایی ماده یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد:
……….
ماده۱۲ـ ارزش روز عرصه در زمان فروش ملک که در اجرای مقررات ماده (۶۴) قانون تعیین شده یا ارزش خرید عرصه هرکدام بیشتر باشد، در محاسبه و تعیین درآمد مشمول مالیات منظور خواهد شد.
تبصره ـ درصورت تعیین ضرایب مالیاتی برای تعیین درآمد مشمول مالیات ساخت و فروش موضوع آیین‌نامه توسط کمیسیون موضوع ماده (۱۵۴) قانون، ضرایب ساخت و فروش در بافت‌های فرسوده با رعایت قوانین ذی‌ربط به میزان شصت درصد (۶۰%) ضرایب مربوط، اعمال خواهد شد…. ـ معاون اول رئیس جمهور
در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت (معاونت حقوقی رئیس جمهور) به موجب لایحه شماره ۲۱۸۰۳۹/۵۳۲۰۶ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۲۶ ضمن ارسال نامه شماره ۱۹۹۶۳/۲۱۰ /ص مورخ ۱۴۰۲/۱۰/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره ۷۳۰/۱۹۸۱۴۷ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۰۱ وزارت راه و شهرسازی اجمالاً به شرح ذیل توضیح داده است که:
۱ـ به موجب ماده (۷۷) قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده که «درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی ناشی از ساخت و فروش هر نوع ساختمان حسب مورد مشمول مقررات مالیات بر درآمد موضوع فصول چهارم و پنجم باب سوم این قانون خواهد بود.» در این باره در تبصره (۱) ماده مذکور، قانونگذار مقرر داشته است: «اولین نقل و انتقال ساختمان‌های مذکور علاوه بر مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده (۵۹) این قانون، مشمول مالیات علی‌الحساب به نرخ ده درصد (۱۰%) به مأخذ ارزش معاملاتی ملک مورد انتقال است. مالیات قطعی مؤدیان موضوع این ماده پس از رسیدگی طبق مقررات مربوط تعیین می‌شود.»
مرجع وضع مقررات ناظر بر تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدیان موضوع این ماده و چگونگی تسویه علی‌الحساب مالیاتی، حسب مفاد تبصره (۵) ماده فوق‌الذکر، هیأت وزیران تعیین شده که بر همین اساس، مرجع مزبور در چهارچوب صلاحیت قانونی مذکور، اقدام به وضع مصوبه مورد شکایت نموده است.
۲ ـ در ماده (۱۲) آیین‌نامه مورد شکایت مقرر شده است: «ارزش روز عرصه در زمان فروش ملک که در اجرای مقررات ماده (۶۴) قانون تعیین شده یا ارزش خرید عرصه هرکدام بیشتر باشد، در محاسبه و تعیین درآمد مشمول مالیات منظور خواهد شد.» طبق ماده (۶۴) قانون که در ماده (۱۲) آیین‌نامه مورد اشاره قرار گرفته، کمیسیون تقویم املاک در محاسبه ارزش روز عرصه در زمان فروش ملک، میانگین قیمت روز منطقه را با لحاظ قیمت اراضی با توجه به نوع کاربری و موقعیت جغرافیایی تعیین می‌نماید و از آن جا که ممکن است ارزش خرید عرصه بیشتر از ارزش روز آن باشد که طبق ماده (۶۴) قانون مالیات‌های مستقیم تعیین می‌شود، دولت در ماده (۱۲) مصوبه معترض‌عنه، به منظور رعایت حقوق مؤدیان، قائل به آن شده که «هرکدام بیشتر باشد، در محاسبه و تعیین درآمد مشمول مالیات منظور خواهد شد.»
۳ـ با توجه به مفاد ماده (۱۲) آیین‌نامه معترض‌عنه، اگر ملاک «ارزش روز عرصه» باشد، حسب حکم قانونگذار در ماده (۶۴) قانون مالیات‌های مستقیم، میانگین قیمت روز منطقه با لحاظ قیمت اراضی با توجه به «نوع کاربری» و «موقعیت جغرافیایی» و به عبارتی، آنچنان که شاکی مورد ادعا قرار داده، «جانمایی ملک» باید در تعیین آن مبنای عمل قرار گیرد و «قدمت» آن و معیار‌های عرفی آنچنان که شاکی مدعی آن شده، همچون «قیمت عرصه، حداقل ۵۰ درصد قیمت بهای نوساز می‌باشد» نمی‌تواند ملاک عمل باشد.
۴ـ ماده (۱۲) آیین‌نامه ناظر بر این مطلب وضع شد که اگر «ارزش خرید عرصه» بیش از «ارزش روز عرصه» باشد، باید ارزش خرید عرصه در محاسبه و تعیین درآمد مشمول مالیات ملاک قرار گیرد تا بدین ترتیب، مالیات اضافی از مؤدی مطالبه نشود و حقوق مردم از این حیث تضییع نگردد؛ لذا اگر شاکی قائل به آن است که ارزش خرید عرصه بیش از ارزش روز آن است و مأموران مالیاتی در اعمال ماده (۱۲) آیین‌نامه قصور و تقصیری داشته‌اند، می‌توان مراتب اعتراض خود را در هیأت‌های موضوع مواد (۲۴۴)، (۲۴۷)، (۲۱۶)، (۲۵۱) و (۲۵۱) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، حسب مورد، مطرح و پیگیری نماید. بنا به مراتب فوق و با تأکید بر این که شکایت مطروحه فاقد استدلال کافی در خصوص مغایرت مقرره مورد شکایت با بند (۹) اصل سوم و اصل چهلم قانون اساسی است، درخواست اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت را دارم.
هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۳/۷/۳ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیئت عمومی
با توجه به این که در مقرره مورد شکایت، برخلاف مفاد قانون و بدون توجیه و مستند قانونی، ارزش‌گذاری عرصه املاک در اجرای مقررات ماده ۶۴ قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان ارزش قابل قبول در محاسبه مالیات وفق ماده ۷۷ قانون مالیات‌های مستقیم محسوب شده است و حکم مندرج در ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۷۷ قانون مالیات‌های مستقیم برخلاف مبانی و کلیات قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد ماده ۷۷ قانون مزبور بوده و موجب تضییع حقوق فعالین اقتصادی در حوزه ساخت مسکن می‌شود، بنابراین ماده ۱۲ آیین‌نامه اجرایی ماده ۷۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۶/۳/۱۷ هیئت وزیران به دلیل مغایرت با قانون مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌گردد. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۰۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
